Differenze fra STP e svolgimento in forma autonoma o associata.

Con l’introduzione del principio di onnicomprensività il reddito di lavoro autonomo si è progressivamente avvicinato al reddito d’impresa, in tutte le sue espressioni. Nell’ambito professionale, con le opportune differenziazioni ancora esistenti, diminuiscono le differenze sostanziali rilevabili nella determinazione della base imponibile fra coloro che agiscono mediante una società tra professionisti e i lavoratori autonomi che svolgono la medesima attività in forma individuale o associata. In controtendenza rispetto al procedimento di uniformazione, a causa del diverso criterio di imputazione temporale delle componenti reddituali, il trattamento del differenziale positivo realizzato sull’acquisto di crediti d’imposta.

Ai sensi del rinnovato articolo 54 del TUIR concorrono al reddito di lavoro autonomo, senza più alcuna limitazione oggettiva, le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta in relazione all’attività artistica o professionale e l’ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività. In questo modo viene attribuita rilevanza alle sopravvenienze attive e passive, in senso proprio, che costituiscono rettifiche di componenti positivi e negativi che hanno concorso a formare il reddito di precedenti periodi d’imposta, nonché tutte le altre componenti reddituali, diverse dai compensi e dagli oneri strettamente collegati all’esercizio dell’attività professionale, comunque inerenti l’attività stessa. Le componenti reddituali tradizionalmente irrilevanti per gli esercenti arti e professioni, quali i contributi in conto esercito o in conto capitale, le sopravvenienze attive ed ogni altra componente percepita dal lavoratore autonomo nel periodo d’imposta in relazione allo svolgimento dell’attività professionale, diversa dai compensi remunerativi dell’attività svolta, trova oggi libera rappresentazione, in ragione del principio di cassa, al rigo RE3 del modello Redditi PF.

La distanza fra reddito d’impresa e reddito di lavoro autonomo diminuisce, al pari delle differenze sostanziali che caratterizzano le società fra professionisti rispetto alle forme alternative di svolgimento dell’attività professionale, in forma individuale o mediante un’associazione professionale di cui all’articolo 5 del TUIR. In assenza di un’esplicita norma, in ragione della forma giuridica adottata, le società fra professionisti di cui all’articolo 10 della legge n. 183 del 2011, costituite per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico secondo i modelli delle società commerciali (società di persone, società di capitali o cooperative), producono reddito d’impresa (Risoluzione n. 35/E/2019). Prevalendo la veste giuridica adottata allo svolgimento di un’attività di natura professionale, per le STP il trattamento tributario è strettamente collegato al modello societario prescelto.

Orbene, a seguito dell’introduzione del principio di onnicomprensività l’acquisto di crediti d’imposta assume rilevanza fiscale in entrambe le fattispecie. Restano, tuttavia, alcune differenze rilevanti, dovute principalmente al differente criterio di imputazione temporale adottato. Per le STP, che applicano il principio di competenza, il differenziale positivo realizzato nell’acquisto di crediti d’imposta, pari alla differenza positiva fra il valore nominale del credito e il corrispettivo sostenuto, assume rilevanza pro quota, in termini di proventi finanziari, in ciascuno degli esercizi di utilizzazione del credito d’imposta. La società fra professionisti, ove non applichi il criterio del costo ammortizzato (OIC – Comunicazione sulle modalità di contabilizzazione dei bonus fiscali), iscrive il credito tributario al suo valore nominale (200) e contestualmente rileva un risconto pari alla differenza tra il costo sostenuto per l’acquisizione (100) e il valore nominale del credito. Conseguentemente la società rileverà un provento finanziario costante lungo il periodo di tempo di fruizione del credito d’imposta (4 anni). In tal caso verrà imputato un provento finanziario (25) in ciascuno dei periodi d’imposta di utilizzazione.

Per gli esercenti in forma individuale e le associazioni professionali di cui all’articolo 5 del TUIR, che applicano il principio di cassa “puro”, a partire dagli acquisti effettuati a decorrere dal 1° gennaio 2024, il differenziale positivo assume rilevanza, in maniera del tutto autonoma, nei periodi d’imposta in cui si realizzano le conseguenti manifestazioni finanziari. Il costo di acquisizione, quale componente negativo, deve essere imputato al periodo d’imposta di effettivo sostenimento, mentre il valore nominale del credito, quale componente positivo, viene imputato, pro quota, ai periodi d’imposta in cui avviene la relativa compensazione (Risposta n. 6 del 2026). L’associazione professionale, in caso di acquisto di un credito fiscale (200), utilizzabile in quote costanti (4 anni) dall’anno x+1 all’anno x+4, imputa all’anno x il costo di acquisizione (100) e, pro quota, un provento finanziario (50) a ciascuno dei periodi d’imposta di effettiva utilizzazione.

A margine, indipendentemente dalla forma giuridica in cui si svolge l’attività, è necessario rilevare come, in caso di adesione al Concordato preventivo biennale, il differenziale positivo, rilevato a seconda del criterio di imputazione temporale adottato, viene assorbito dal reddito concordato, senza la necessità di apportare alcuna variazione, né ai fini dell’elaborazione della proposta, né ai fini della determinazione della base imponibile.